Лицензионный договор. Лицензионные программы: проблемы учета Учет при предоставлении права использования программы сублицензиату

1. От чего зависит порядок учета расходов на лицензионное программное обеспечение в налоговом учете.

2. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение неисключительного права использовать программное обеспечение.

3. Какая ответственность предусмотрена законодательством РФ за использование нелицензионных программных продуктов.

Сейчас сложно представить себе организацию, у которой нет компьютеров. Однако компьютер как таковой, без программного обеспечения, не представляет практически никакой ценности. Именно программные средства помогают пользователю решать самые различные задачи, стоящие перед ним: от простейшего создания текстового документа до сложного проектирования. При этом программное обеспечение не имеет материально-вещественной формы, то есть приобрести какую-либо программу – означает получить права на ее использование. Чаще всего используется лицензионное программное обеспечение , приобретенное по лицензионному договору без перехода исключительных прав на него . Это и антивирусные программы, и офисные приложения, и различные специализированные программы, например, для ведения бухгалтерского учета. В этой статье речь пойдет именно о лицензионном программном обеспечении, а точнее, о том, как учесть расходы на его приобретение в налоговом и бухгалтерском учете.

Подтверждающие документы

Для того чтобы учесть расходы на приобретение программ в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо документальное подтверждение (ст. 252 п. 1 НК РФ). В случае с лицензионным программным обеспечением, основным подтверждающим документом является лицензионный договор. В соответствии со ст. 1235 ГК РФ:

«По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах»

Лицензионным договором между поставщиком (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом) программного продукта устанавливается размер вознаграждения (то есть стоимость программы), а также срок действия договора (срок использования программы). Если такой срок прямо не прописан в договоре, то в гражданском праве он считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Форма, в которой составлен лицензионный договор, а также подтверждающие документы могут быть разными в зависимости от способа приобретения программного обеспечения:

Способ приобретения программного обеспечения	Документы, подтверждающие расходы на приобретение программного обеспечения
у оптового продавца	Лицензионный договор, подписанный продавцом (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом);Акт приема-передачи неисключительных прав на программное обеспечение.
Экземпляр программного обеспечения приобретен в розницу	Лицензионный договор, содержащийся на упаковке программного продукта («коробочная» лицензия);Товарная накладная или другой аналогичный документ;Документ, подтверждающий оплату
Экземпляр программного обеспечения приобретен через интернет	Лицензионный договор, содержащийся на сайте продавца (правообладателя);Документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596);Распечатка электронного письма, подтверждающего приобретение программы (Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/127)

При наличии перечисленных выше подтверждающих документов Вы имеете все основания отразить в налоговом и бухгалтерском учете лицензионное программное обеспечение, используемое в хозяйственной деятельности. Однако нужно учитывать некоторые нюансы, о которых речь пойдет далее.

Налоговый учет расходов на приобретение лицензионного программного обеспечения

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права использовать программное обеспечение в соответствии с лицензионными и сублицензионными соглашениями (расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения) уменьшают налогооблагаемую базу и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 пп 26 ст. 264 НК РФ). Однако порядок налогового учета таких расходов может быть различным в зависимости от срока действия лицензионного соглашения (срока использования программного обеспечения), а точнее, от того, установлен ли этот срок.

1. Если в договоре установлен срок, на который лицензиату передается право пользования программным продуктом, то расходы на его приобретение должны списываться равномерно в течение всего этого срока (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

Пример.

ООО «Перспектива» приобрело по лицензионному соглашению программный продукт Kaspersky Internet Security 2014. Стоимость программы 2400 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения — 2 года.

Так как срок действия лицензионного соглашения определен, для целей исчисления налога на прибыль организация будет ежемесячно списывать в расходы по 100,00 руб. (2400 руб. / 24 месяца).

2. В случае, когда конкретный срок действия лицензионного соглашения не установлен , позиция контролирующих органов неоднозначна.

Ранее Минфин пояснял, что организация вправе самостоятельно установить порядок учета расходов на приобретение такого программного обеспечения с учетом принципа равномерности (Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161). Однако немногим позже вышли разъяснения Минфина, согласно которым, если срок использования программного обеспечения не установлен лицензионным соглашением, то для целей налогового учета применяются нормы ГК РФ – то есть этот срок считается равным пяти годам (Письмо Минфина РФ от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039). Таким образом, расходы на приобретение программного обеспечения должны списываться в налоговом учете равными частями в течение пяти лет.

Свою позицию по этому вопросу имеют и судебные органы. Есть судебные решения, в которых признается правомерность списания затрат на приобретение программного обеспечения единовременно в момент установки, независимо от срока действия лицензионного соглашения (Постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10; ФАС ПО от 26.01.2010 N А57-4800/2009; ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010).

! Обратите внимание: Ввиду такой неоднозначности мнений Минфина и судебных органов, лучше закрепить выбранный порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения учитываются при определении налоговой базы по УСН с объектом налогообложения «доходы – расходы» на основании п. 1 пп. 19 ст. 346 НК РФ. При этом какого-то специального порядка учета таких расходов для расчета налога при УСН нет, в отличие от расчета налога на прибыль. Соответственно, они учитываются единовременно после установки и оплаты программного обеспечения.

Бухгалтерский учет лицензионного программного обеспечения

Лицензионное программное обеспечение отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ нематериальные активы, полученные в пользование , то есть и лицензионные программы, должны учитываться на забалансовом счете по стоимости приобретения. Планом счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его необходимо самостоятельно ввести в рабочий план счетов организации. Например, для этих целей можно создать забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Расходы на приобретение программного обеспечения учитываются как расходы будущих периодов и списываются на текущие расходы в течение всего срока использования. Срок использования программного обеспечения, как и для налогового учета, определяется периодом действия лицензионного договора. Если же в договоре срок не установлен, организация вправе определить его самостоятельно. Критерии определения срока использования программного обеспечения лучше закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (удобнее, если эти критерии будут совпадать с применяемыми в налоговом учете).

Бухгалтерские проводки по учету лицензионного программного обеспечения:

Ответственность за использование нелицензионного программного обеспечения

Нередко руководители и владельцы бизнеса, стремясь сэкономить на программном обеспечении, допускают установку нелицензионных программ на корпоративные компьютеры. Поэтому нелишним будет знать о мерах ответственности , предусмотренных за использование нелицензионного программного обеспечения:

1. Гражданско-правовая ответственность (ст. 1301 ГК РФ) в виде возмещения убытков или выплаты компенсации:

• от 10 тыс. руб. до 5 млн. руб. по усмотрению суда;
• в двукратном размере стоимости программного обеспечения.

2. Административная ответственность (ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ) в виде штрафа:

• 30 – 40 тыс. руб. — на организацию;
• 10 -20 тыс. руб. — на руководителя.

3. Уголовная ответственность (ст. 146 УК РФ):

• лишение свободы на срок до 2 лет и штраф до 200 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб.;
• лишение свободы сроком до 6 лет и штраф до 500 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет 1 млн. руб. и более.

Как видите, меры по защите исключительного права на программные продукты весьма серьезные. Стоит ли в таком случае устанавливать нелицензионные версии программ и тем самым подвергать риску свой бизнес? Каждый руководитель решает этот вопрос по-своему. Однако бухгалтеру, на мой взгляд, нелишним будет напомнить руководителю об ответственности, а также о том, что расходы на покупку лицензионных программных продуктов и на их обслуживание уменьшают налогооблагаемую базу как по налогу на прибыль, так и по УСН.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Гражданский кодекс РФ

3. Уголовный кодекс РФ

4. КоАП РФ

Все кодексы РФ доступны на http://pravo.gov.ru/

5. Письма Минфина РФ

С документами финансового ведомства Вы можете ознакомиться на http://mfportal.garant.ru/

Сегодня ни одну коммерческую организацию или предприятие нельзя представить без программного обеспечения. Ведь именно лицензионные компьютерные программы помогают не только повысить эффективность работы на предприятии, но и оптимизировать рабочее время сотрудников. О процедуре приобретения лицензии на ПО и прочие , а также об особенностях учета данных операций мы поговорим в нашей статье.

Процедура приобретения нематериального актива подразумевает покупку лицензии, дающей заказчику неисключительное право пользования продуктом.

Организация может получить нематериальный актив одним из следующих способов:

• путем покупки согласно лицензионному договору;
• согласно законодательству (при реорганизации или взыскании имущества правообладателя);
• если объект НМА создан собственными силами организации.

Покупка лицензии осуществляется на основании лицензионного договора, к которому прилагается акт приема-передачи неисключительных прав. Сторонами соглашения выступают лицензиат (правополучатель) и лицензиар (правообладатель). В договоре приобретения лицензии подписанты фиксируют:

• факт разрешения на пользование НМА;
• срок, в течение которого лицензиат имеет право пользоваться продуктом;
• условия, порядок выплаты, размер вознаграждения (или факт безвозмездности сделки).

Расходы на приобретение лицензий относят к расходам на основную деятельности. НМА, на которые было получено право неисключительного пользования, учитываются на внебалансовом счете по стоимости согласно договору.

Учет операций по приобретению лицензий

Типовые проводки по приобретению организацией лицензий на программное обеспечение, а также на виды деятельности рассмотрим на примерах.

Лицензии на ПО

Допустим, ООО «Снеговик» были приобретены:

• компьютер по стоимости 56 000 руб., НДС 8 542 руб.,
• лицензия на право использования операционной системой Windows (4 300 руб., НДС 656 руб.);
• ПО «1С: Бухгалтерия» (4 850 руб., НДС 740 руб.) со сроком использования 2 года.

Бухгалтером ООО «Снеговик» были сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
08/4	60	Поступление компьютера (56 000 руб. — 8 542 руб.)	47 458 руб.	Товарно-транспортная накладная
19	60	Отражения входящего НДС от стоимости компьютера	8 542 руб.	Счет-фактура
08/4	60	Поступление ОС Windows (4 300 руб. — 656 руб.)	3 644 руб.
19	60	Отражения входящего НДС от стоимости лицензии на право пользования ОС Windows	656 руб.	Счет-фактура
01	08/4	Ввод компьютера в эксплуатацию (47 458 руб. + 3 644 руб.)	102 руб.	Акт ввода в эксплуатацию ОС
68 НДС	19	Принятие к вычету НДС по покупке компьютера и ОС Windows (8 542 руб. + 656 руб.)	9 198 руб.	Счет-фактура
97	60	Приобретение ПО «1С: Бухгалтерия» (4 850 руб. — 740 руб.)	4 110 руб.	Акт приема-передачи неисключительных прав
19	60	Отражение входящего НДС от стоимости лицензии на право пользования ПО «1С: Бухгалтерия»	740 руб.	Счет-фактура
68 НДС	19	Принятие к вычету НДС от стоимости лицензии на ПО «1С: Бухгалтерия»	740 руб.	Счет-фактура
20	97	Начисление ежемесячной амортизации по лицензионному договору на ПО «1С: Бухгалтерия» (4 110 руб. / 12 мес.)	343 руб.	Ведомость начисления

Лицензии на виды деятельности

Представим, что ООО «Утиль Сервис» организовывает деятельность по оказанию услуг утилизации автомобильных шин. Данный вид деятельности предполагает наличие у ООО «Утиль Сервис» соответствующей лицензии, с целью получения которой организация обратилась к ООО «Документ Плюс». Стоимость услуг по договору с ООО «Документ Плюс» составила 14 500 руб., НДС 2 212 руб., а размер госпошлины, уплаченной в бюджет — 3 800 руб.

В учете ООО «Утиль Сервис» операции по приобретению лицензии на вид деятельности были отражены таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
68 Госпошлина			3 800 руб.	Платежное поручение
20	68 Госпошлина	Подача документов на получение лицензии	3 800 руб.	Договор, заявление
20	76	Отражение стоимости услуг ООО «Документ Плюс» (14 500 руб. — 2 212 руб.)	12 288 руб.	Акт выполненных работ
19	76	Отражение входного НДС от стоимости услуг ООО «Документ Плюс»	2 212 руб.	Счет-фактура
68 НДС	19	Принятие к вычету НДС от стоимости услуг ООО «Документ Плюс»	2 212 руб.	Счет-фактура
76		Перечисление средств ООО «Документ Плюс» за услуги по получению лицензии	14 500 руб.	Платежное поручение

"Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 4

Арбитражная практика. Что регулирует лицензионный договор. Виды лицензионных договоров. Сублицензионный договор

С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Для понимания правоотношений, возникающих в результате заключения лицензионного договора, необходимо рассмотреть основные положения ГК, касающиеся интеллектуальных прав.

Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.) и средств индивидуализации (товарный знак, торговая марка). Закон признает существование интеллектуальных прав, т.е. прав на перечисленные в этой статье достижения. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с правом собственности на материальный носитель результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Согласно ст. 1229, правообладатель может:

• использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом;
• распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. При этом отсутствие запрета не считается разрешением.

Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору, чьим творческим трудом создан такой результат. Оно может также принадлежать совместно нескольким лицам (кроме права на фирменное наименование).

Исключительное право является имущественным правом <*>. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом.

<*> Имущественные права - субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

В частности, он может полностью отказаться от своего права, если заключит договор об отчуждении исключительного права, а может предоставить другому лицу право использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в пределах, определенных договором. Такой договор называется лицензионным. При заключении лицензионного договора исключительное право не переходит от правообладателя к лицу, получившему право использования предмета договора.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства (п. 1 ст. 1232). Такие операции, как отчуждение исключительного права, передача его в залог или предоставление права использования, также подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация этих действий осуществляется путем регистрации соответствующих договоров. Очень важно, что все изменения и дополнения к таким договорам, содержащие существенные условия договора, также должны регистрироваться в установленном порядке (см. Приказ Министерства образования и науки РФ от 29 октября 2008 г. N 321). Если договор не зарегистрирован, он считается недействительным.

Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром. Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора. Если какое-то право использования не отражено в договоре, оно не считается предоставленным.

Лицензионный договор обязательно заключается в письменной форме и, как уже указывалось выше, подлежит государственной регистрации. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование объекта интеллектуальной собственности, и срок действия договора. Если территория не указана, лицензиат имеет право пользования соответствующим предметом договора на всей территории Российской Федерации. Срок действия лицензионного договора не может превышать срок действия соответствующего исключительного права. Если срок действия договора не указан, он считается заключенным на 5 лет (за исключением случаев, предусмотренных ГК). Если прекращается исключительное право лицензиара, лицензионный договор также прекращается.

Лицензионный договор должен содержать следующие положения:

• предмет договора, путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору. Нужно указать также номер и дату выдачи документа, удостоверяющего исключительное право (патента, свидетельства);
• способы использования предмета договора;
• размер вознаграждения или порядок его определения, если лицензионный договор является возмездным. Если такое условие в возмездном лицензионном договоре отсутствует, договор считается незаключенным <**>.

<**> Существуют три типичных модели определения лицензионного вознаграждения: уплата твердой денежной суммы; уплата роялти, т.е. части прибыли лицензиата; уплата сравнительно небольшой твердой суммы и роялти.

Лицензионный договор продолжает действовать и в том случае, если исключительное право перешло к другому правообладателю. Лицензия может быть исключительной и неисключительной. Если выдана исключительная лицензия, лицензиар на время действия такого договора теряет право выдачи лицензий другим лицам, но сам может использовать принадлежащие ему результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В случае неисключительной лицензии, лицензиар имеет право заключать лицензионные договоры с другими контрагентами. Если исключительный характер лицензии прямо не указан в договоре, лицензия считается неисключительной.

В патентном праве существует понятие полной лицензии - это лицензия, которая предоставляет лицензиату исключительное право на использование патента или ноу-хау в течение срока действия соглашения при отказе лицензиара от самостоятельного использования предмета лицензии в течение этого срока.

Статья 1237 описывает порядок исполнения лицензионного договора. ГК предусматривает обязанность лицензиата отчитываться перед лицензиаром об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. В случае если срок и порядок отчета отсутствуют в договоре, лицензиат обязан представить отчет лицензиару по его требованию. Лицензиат обязан исполнять все условия договора. Любое нарушение, в том числе нарушение обязанности по уплате вознаграждения, может повлечь за собой ответственность, установленную ГК, и прекращение действия лицензионного договора. В свою очередь, лицензиар не должен затруднять лицензиату осуществление права использования предмета договора в установленных пределах.

Если лицензиар даст на это письменное согласие, лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). Лицензиат может предоставить сублицензиату права использования объекта интеллектуальной собственности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Срок действия такого договора не может превышать срок действия лицензионного договора. Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное. К сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору.

Учет лицензионных договоров у лицензиара и у лицензиата

Чтобы разобраться в бухгалтерском учете у лицензиара и у лицензиата, обратимся сначала к ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены условия принятия объекта к учету в качестве нематериального актива: "а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы".

Исходя из формулировки п. "б", можно сделать вывод, что в качестве нематериального актива может быть принято только исключительное право, зарегистрированное в надлежащем порядке. Для принятия к учету права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериального актива юридическое лицо должно иметь контроль над объектом, т.е. иметь возможность по закону ограничить доступ к экономическим выгодам от владения активом другим лицам. Очевидно, что такой контроль есть у правообладателя, т.е. у лицензиара. Поэтому лицензиар учитывает свое исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериальный актив на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериального актива определяется с учетом требований ПБУ 14/2007, в дальнейшем стоимость нематериального актива может переоцениваться (не чаще одного раза в год на начало нового отчетного года). Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации, но для этого надо определить срок полезного использования актива. ПБУ 14/2007 утверждает следующие правила (п. 26):

"Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации".

Предельные сроки действия исключительных прав на нематериальные активы различных видов определены ГК РФ. Так, в ст. 1363 указаны сроки действия исключительных прав на изобретения (20 лет), полезные модели (10 лет) и промышленные образцы (15 лет). На селекционные достижения срок действия исключительных прав составляет 30 или 35 лет (ст. 1424). Исключительное право на топологию микросхем действует 10 лет (ст. 1457). В ст. 1491 срок исключительного права на товарный знак определяется в 10 лет, но может продлеваться еще на 10 лет, причем неограниченное количество раз. Срок действия исключительных прав изготовителя базы данных равен 15 годам (ст. 1335). Сроки могут продлеваться в соответствии с правилами, установленными ГК. Таким образом, определяя срок полезного использования исключительного права, организация должна учитывать ограничения в соответствии с ГК.

Согласно ПБУ 14/2007, организация должна ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения. Если решение об изменении срока полезного использования будет принято, корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Можно использовать один из трех способов определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование согласно ПБУ 14/2007, должны учитываться отдельно. Амортизация по активам, переданным в пользование по лицензионным договорам, начисляется в учете лицензиара.

А как же будет учитываться лицензия у лицензиата? Согласно п. 39 ПБУ 14/2007, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Если вознаграждение за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации выплачивается в виде разового платежа, этот платеж отражается у лицензиата как расходы будущих периодов и списывается равномерно в течение срока действия лицензионного договора. В соответствии с принципом временной определенности поступление разового платежа в качестве вознаграждения по лицензионному договору целесообразно отражать в учете лицензиара как доходы будущих периодов и учитывать при определении финансового результата равномерно в период действия договора. Периодические платежи за предоставленное право пользования нематериальным активом учитываются у лицензиара как доходы, а у лицензиата - как расходы периода. При этом если предоставление нематериальных активов в пользование является у лицензиара предметом деятельности, то получаемые доходы и связанные с этой деятельностью расходы будут признаваться как доходы и расходы по обычным видам деятельности. В противном случае эти доходы и расходы учитываются в составе прочих.

Налогообложение доходов и расходов лицензиара. Учет лицензионных платежей для налогообложения. Учет доходов и расходов по лицензионным договорам при упрощенной системе налогообложения. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость.

НК РФ относит нематериальные активы к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ). Условия, которые должны соблюдаться, чтобы можно было применить нормы НК для амортизируемого имущества к правам, являющимся предметом лицензионного договора, - это срок полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 тыс. руб. Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для приобретенных или созданных организацией нематериальных активов совпадают. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости амортизируемого актива и срока полезного использования. Согласно ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По таким активам возникает разница с бухгалтерским учетом, т.к. в бухгалтерском учете амортизация по активам с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. По ряду нематериальных активов, таких как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, исключительное право на программу для ЭВМ и некоторые другие, налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Следовательно, по этим нематериальным активам лицензиар может установить одинаковые сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. В отношении договоров, заключенных до 1 января 2008 г., действует п. 8 ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, который гласит:

"При изменении редакции пунктов 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты".

Таким образом, лицензионное вознаграждение за использование нематериального актива после 1 января 2008 г., уплачиваемое по договорам, заключенным раньше этой даты, освобождается от НДС. Этот подход подтверждается Минфином России и ФНС (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. N 03-07-07/43, от 3 июня 2008 г. N 03-07-07/66; Письмо ФНС от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501@).

Вознаграждение по лицензионному договору может учитываться как доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), если этот вид деятельности является обычным для налогоплательщика, или как внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Признание доходов в виде получаемых периодических платежей за пользование патентом, товарным знаком или иным нематериальным активом вопросов не вызывает. Если же вознаграждение по лицензионному договору выплачивается разовым платежом, возникает естественный вопрос: когда именно организация-лицензиар должна учитывать этот доход для налогообложения? Поскольку при методе начисления поступление денежных средств или иной оплаты не имеет значения для признания доходов для целей налогообложения, доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место. Для доходов от реализации дата признания дохода определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, а для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Кроме того, в НК РФ содержится норма (п. 2 ст. 271 НК РФ), согласно которой, если доходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик самостоятельно распределяет их в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (Письмо Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-03-06/1/534). Исходя из этого, лицензиар может учитывать вознаграждение в виде разового лицензионного платежа частями равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Порядок признания доходов по лицензионному договору целесообразно изложить в учетной политике организации.

Лицензиат, в свою очередь, имеет право учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль свои лицензионные платежи (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учитывать для налогообложения разовый платеж по лицензионному договору следует с учетом положений ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору права на использование интеллектуальной собственности предоставляются на определенный срок, логично учитывать расходы на разовый лицензионный платеж равномерно в течение этого срока (Письмо Минфина России от 20 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/88).

Доходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются у лицензиара, применяющего упрощенную систему налогообложения, в обычном порядке. В ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, уменьшающих налоговую базу при упрощенной системе налогообложения, упоминаются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Та же статья содержит п. п. 3 и 4, которые конкретизируют порядок принятия таких расходов.

В частности, расходы на приобретение или создание нематериальных активов могут быть приняты с момента принятия этих активов к учету. Отдельно рассматривается порядок учета расходов на приобретение или создание нематериального актива, произведенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Такие расходы принимаются постепенно в течение периода времени, определяемого НК. Продолжительность периода, в течение которого расходы учитываются постепенно равными долями, зависит от срока полезного использования. Стоимость нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы для налогообложения в течение одного календарного года. Если срок полезного использования нематериального актива составляет от трех до пятнадцати лет, в течение первого календарного года включается в расходы 50% стоимости, в течение второго года - 30% стоимости, в течение третьего года - оставшиеся 20% стоимости нематериального актива. Для нематериальных активов со сроком использования свыше пятнадцати лет установлен срок включения в расходы - десять лет. Стоимость нематериального актива принимается равной остаточной стоимости, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Важно учитывать при импорте товаров, что, согласно п. 3 ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе", при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по методу по стоимости сделки к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, должны быть дополнительно начислены платежи за использование объекта интеллектуальной собственности, которые относятся к оцениваемым товарам. Такое доначисление производится, если уплата лицензионных платежей является условием продажи и их величина не включена в цену. Об этом необходимо помнить, например, при импорте семян или других материалов, являющихся селекционными достижениями.

Арбитражная практика: что необходимо учитывать, если вы заключили лицензионный договор

По конфликтам, связанным с лицензионными договорами, имеется довольно обширная арбитражная практика, полный анализ которой невозможен в рамках этой статьи. Тем не менее имеется несколько аспектов, на которые необходимо обратить внимание.

Первое, что хочется отметить, - это важность факта государственной регистрации как самих лицензионных договоров, так и дополнительных соглашений к ним, содержащих существенные условия договоров. Прежде всего, это важно при возникновении конфликтной ситуации между лицензиаром и лицензиатом. Отсутствие регистрации приводит к признанию договора недействительным со всеми вытекающими отсюда последствиями. Этот подводный камень, как следует из решений арбитражных судов, опасен для обеих сторон договора. Отсутствие регистрации (даже дополнительного соглашения) может привести к лишению лицензиата права использования предмета договора, несмотря на оформленный в должном порядке лицензионный договор (см. судебные решения, например по иску чешского предпринимателя Яна Топола к ООО "Производственное объединение "ТОПОЛ-ЭКО", в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 7511/07). В свою очередь, суд может не признать за лицензиаром право на получение вознаграждения за период до государственной регистрации договора, такая судебная практика тоже существует. Суд мотивирует свое решение тем, что в этот период лицензиат не имеет возможности в полном объеме использовать свое право. Кроме того, зачастую налоговые органы отказывают лицензиату в праве учитывать для налогообложения лицензионные платежи за период до регистрации лицензионного договора в установленном порядке, объясняя это тем, что до регистрации договор недействителен. Правда, суды в этом случае могут стать на сторону налогоплательщика. Мотивировка таких судебных решений приводится следующая: согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт отсутствия регистрации договоров на пользование объектами интеллектуальной собственности не имеет значения для целей налогообложения. Следовательно, налогоплательщик имеет право относить к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, фактически уплаченные лицензионные платежи за пользование объектом интеллектуальной собственности вне зависимости от того, что на момент уплаты лицензионного платежа лицензионный договор еще не был зарегистрирован. Конечно, это не означает, что необходимостью регистрации можно пренебречь без риска доначисления налогов. Напротив, необходимо как можно быстрее зарегистрировать договор в установленном законом порядке, но вознаграждение за период от заключения договора до его регистрации можно признать как расход в налоговом учете, особенно если задержка регистрации произошла не по вине организации. Хотя не исключено, что свое право на уменьшение налоговой базы на эти расходы придется доказывать в суде.

Важно учитывать, что отказ в признании для налогообложения расходов в виде платежей по лицензионному договору на основании того, что, по мнению налоговых органов, использование предмета договора не принесло экономической выгоды лицензиату, неправомерен. В этом случае арбитражные суды, становясь на сторону налогоплательщика, ссылаются на Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором говорится, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поскольку налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно и на свой риск, то он вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, т.е. отсутствия объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли, возлагается на налоговые органы.

Случается, что налоговая инспекция отказывает организации в праве на льготу по НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если договор является сублицензионным. Арбитражный суд и в этом случае защищает права налогоплательщика (см., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2009 г. N 03АП-4409/2009). Надо заметить, что эта ситуация широко распространена. Практически все компании, в которых используются персональные компьютеры, покупают для них программное обеспечение у дилеров и дистрибьюторов, а не у обладателей исключительных прав на эти программы. Выдвигаемое иногда налоговыми органами требование представить всю цепочку лицензионных договоров, заключенных посредниками, технически невыполнимо и незаконно. Согласно ст. 1238 ГК РФ, к сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному, поэтому отказ в применении льготы неправомерен. Надо заметить, что Минфин в своих Письмах дает аналогичные разъяснения (Письма Минфина от 28 декабря 2010 г. N 03-07-07/81, от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

Отдельно хочется остановиться на случаях, когда право по лицензионному договору не используется компанией-лицензиатом вовсе или не используется в полной мере. Интересны конфликты, возникающие при этом между сторонами лицензионного договора. Рассмотрим, например, случай, когда лицензиат обязуется выплачивать вознаграждение в виде роялти, а между тем по каким-то причинам не использует переданный ему на время товарный знак или патент. Согласитесь, что лицензиар в этом случае несет экономические потери, он не получает выгоду от принадлежащего ему нематериального актива. В этом случае он может подать в суд и добиться расторжения лицензионного договора (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2009 г. N А56-17127/2008). Для этого лицензиару необходимо при заключении лицензионного договора подробно и конкретно описать обязанности лицензиата, а в суде предъявить доказательства того, что эти обязанности систематически не выполняются. Может быть и так, что лицензиат будет настаивать на расторжении договора и возврате уплаченного лицензионного вознаграждения, если он обнаружит, что предмет договора не соответствует описанию или технически не может быть им использован. В этом случае лицензиар будет стараться доказать свою добросовестность, и, если он докажет, что лицензиат по собственной вине или некомпетентности не смог воспользоваться предоставленным ему программным обеспечением, патентом либо другим объектом интеллектуальной собственности, суд встанет на его сторону (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2009 г. N 09АП-10045/2009).

Конечно, эту статью никак нельзя считать исчерпывающим источником информации в отношении такого важного и распространенного вида договоров, как лицензионный договор, но надеемся, что приведенные в ней факты и ссылки на законодательство окажутся полезными для бухгалтеров и руководителей.

В этом разделе опубликована статья, подготовленная компанией ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ ) Б.В по заказу НП ППП, в которой рассматриваются отдельные вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском и налоговом учете у конечных пользователей интеллектуальных прав на программы для ЭВМ, передаваемых посредством неисключительных лицензий. При ознакомлении с этим материалом следует учитывать ограничения, изложенные в разделе «Основание и сфера применения анализа», особо обращая внимание на четвертый абзац раздела.

В соответствии с достигнутой договоренностью направляем вам Cтатью, разъясняющую отдельные вопросы налогового и бухгалтерского учета прав на программное обеспечение у конечных пользователей при передаче интеллектуальных прав (посредством предоставления неисключительной лицензии) на программы для ЭВМ (далее - «ПО ») конечным пользователям.

Для целей настоящего анализа под конечными пользователями понимаются коммерческие организации, приобретающие права на ПО у дистрибьюторов или у производителей ПО с целью последующего использования ПО для собственных нужд.

Под термином «интеллектуальные права» понимаются авторские права на ПО, как на объект интеллектуальной собственности.

Под термином «предоставление неисключительной лицензии» понимается предоставление права лицензиату на использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (ст . 1236 ГК РФ). Такое предоставление осуществляется на основании лицензионного договора либо соответствующего сублицензионного договора 1 . Обращаем внимание на то, что действующее с 1 января 2008 года новое гражданское законодательство об интеллектуальной собственности (Четвертая часть ГК РФ) не использует термин «неисключительное право», применяя термин «неисключительная лицензия».

Под лицензиаром понимается лицо, обладающее интеллектуальными правами на результат интеллектуальной деятельности, а под лицензиатом - лицо, приобретающее такие права.

В рамках нашего анализа будут рассматриваться следующие бизнес — модели:

1. Передача права в рамках корпоративных лицензионных программ,
2. Передача права на получение обновления ПО,
3. Передача права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером.

1. Права, передаваемые в рамках корпоративных лицензионных программ

1.1.Юридическое толкование

По договору о предоставлении неисключительной лицензии (лицензионному договору) конечным пользователям могут быть переданы указанные в нем интеллектуальные права на использование ПО, в том числе посредством его воспроизведения путем запись в память ЭВМ и последующего запуска и эксплуатации на данной ЭВМ конечного пользователя. Допустимое количество воспроизведений ПО в память ЭВМ должно быть предусмотрено в договоре.

Лицензионный договор должен быть по общему правилу заключен в письменной форме 2 . При этом письменная форма договора может быть соблюдена не только посредством составления единого документа, определяющего содержание и устанавливающего существенные условия лицензионного договора 3 , но также при заключении его путем обмена сторонами документами 4 посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от другой стороны договора 5 . Кроме того, лицензионный договор может быть заключен посредством совершения так называемых «конклюдентных действий», то есть действий по непосредственному выполнению условий договора, предусмотренных в полученной стороной оферте другой стороны 6 .

Существенными условиями лицензионного договора, без согласования которых такой договор не будет считаться заключенным являются 7: указание на конкретный результат интеллектуальной деятельности (конкретная программа для ЭВМ), права на который передаются; конкретные способы использования (например , воспроизведение ПО посредством его записи в память ЭВМ и т.п.), размер вознаграждения за передаваемые интеллектуальные права или порядок его исчисления 8 . В случае, если в лицензионном договоре срок действия не определен, такой договор считается заключенным на 5-летний срок 9 . Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в лицензионном договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации 10 .

1.2.Учет расходов в бухгалтерском учете

Учет операций по приобретению прав на ПО зависит от особенностей каждого конкретного лицензионного договора. Обычно эти договоры предусматривают два варианта платежей: периодические и разовые. Каждый из вариантов имеет свои особенности учета.

Периодические платежи за предоставленное право пользования ПО, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются конечным пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования ПО, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете конечного пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора 11 .

При этом полученное ПО учитывается на забалансовых счетах получателя в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором 12 .

В общем случае, расходы будущих периодов списываются в состав затрат (счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно , пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся 13 . Учитывая специфику таких операций, представляется, что списание таких расходов равными долями в течение срока эксплуатации ПО наиболее правильно отражает их суть 14 . Как указано выше, этот период определяется сроком действия лицензионного договора, либо, в случае, если такой срок договором не установлен, принимается равным пяти годам. При этом открытым остается вопрос, может ли конечный пользователь в этом случае самостоятельно определить срок полезного использования, иной, нежели пять лет.

В случае, когда договором не предусмотрен срок использования ПО, и компания принимает решение установить этот срок самостоятельно, рекомендуется документально оформлять факт принятия решения об определении данного срока. В качестве примера оформления, учетная политика компании может содержать описание процедуры принятия решения, а также образцы соответствующих актов, составляемых в отношении каждого объекта. Одним из оснований для установления такого срока могут быть и соответствующие письменные разъяснения правообладателей.

Встречаются ситуации, когда некоторые конечные пользователи списывают затраты на приобретение ПО в состав расходов единовременно, однако, нам представляется, что такой подход может быть оспорен, так как противоречит вышеуказанным положениям Гражданского Кодекса.

1.3.Налоговый учет (налог на прибыль)

Как отмечено выше, на практике встречаются случаи, когда лицензионным договором устанавливается срок использования ПО. В этом случае затраты на приобретение неисключительной лицензии на ПО могут включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока использования ПО / срока действия лицензионного договора 15 .

При этом аналогично бухгалтерскому, в налоговом учете существует неопределенность в вопросе учета затрат на приобретение права пользования ПО в случае, если лицензионный договор/лицензиар не устанавливает конкретного срока его использования. Для лицензионных договоров, заключенных после 1.01.2008, как указано выше, срок действия лицензионного договора в этом случае считается равным пяти годам, и расходы учитываются соответственно этому периоду. Что касается договоров, заключенных до 1.01.2008, то в этом случае возможно самостоятельное установление срока налогоплательщиком 16 . Одним из оснований для установления такого срока могут быть и соответствующие письменные разъяснения правообладателей.

Расходы на приобретение ПО по неисключительному лицензионному договору не формируют нематериальный актив (НМА ), так как не удовлетворяют критериям признания НМА в налоговом учете 17 .

Расходы на приобретение ПО по неисключительному лицензионному договору не являются также и основными средствами, так как по Налоговому Кодексу к основным средствам относится имущество, т.е. имеющее вещественную форму 18 .

1.4. Налоговый учет (НДС )

По общему правилу услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав а так же оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации считаются оказанными на территории РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность в РФ 19 . Таким образом в рассматриваемом нами примере данная деятельность является облагаемой НДС.

Однако в соответствии с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2008 года, не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу -хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора 20 .

Таким образом, если между конечным пользователем и производителем ПО заключен лицензионный договор на использование ПО, то данная операция не облагается НДС, так же как не будут облагаться НДС периодические платежи за пользование ПО по лицензионному договору.

На практике встречаются случаи, когда с конечным пользователем заключается договор на передачу прав на ПО, не являющийся лицензионным/сублицензионным. Такими договорами могут быть в частности договоры купли-продажи, подряда, в рамках которых осуществляется поставка ПО и услуг, связанных с использованием этого ПО. Налоговые органы придерживаются мнения, что операции по таким договорам должны облагаться НДС в общеустановленном порядке 21 .

В тех случаях, когда операции по приобретению ПО облагаются НДС, конечные пользователи, вправе принять к вычету соответствующую сумму входящего НДС в общем порядке.

Если покупатель ПО ведет деятельность, полностью или частично не облагаемую НДС (например банки, страховые организации, организации, реализующие товары (работы , услуги), освобожденные от обложения НДС), то НДС не может быть принят к вычету (полностью или частично). В этом случае часть налога может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

1.5. Приобретение ПО у иностранных компаний

В случае если конечные пользователи приобретают права на ПО по лицензионному договору с иностранным контрагентом, они обязаны удерживать налог на доходы у источника выплаты при осуществлении каждого лицензионного платежа по ставке 20%. При наличии между РФ и государством постоянного местонахождения контрагента соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего снижение ставки налога, а также представления конечному пользователю иностранным контрагентом действующего сертификата налогового резидентства, ставка налога может быть снижена вплоть до 0%.

Освобождение от уплаты НДС операций по передаче прав по лицензионному/сублицензионному договору 22 не ограничено сделками между российскими компаниями и используется и в случаях приобретения прав на ПО у иностранных контрагентов 23 .

В тех случаях, когда операции по приобретению ПО все же облагаются НДС (т .е. если ПО приобретается по иному, нежели лицензионный, договору) и конечные пользователи приобретают ПО непосредственно у производителя - иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ, конечные пользователи обязаны удержать НДС в качестве налоговых агентов и уплатить его в бюджет 24 . При этом удержанный НДС может быть принят к вычету после его уплаты в бюджет. Необходимо обращать внимание на содержание договоров и счетов за предоставленное ПО, а именно, включает ли выставляемое вознаграждение суммы НДС.

1.6 Приобретение ПО конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения

В целом, учет операций по приобретению неисключительной лицензии на ПО конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения 25 , не имеет существенных особенностей по сравнению с учетом, описанным в предыдущих разделах. Тем не менее необходимо учитывать следующие моменты.

1.6.1. Бухгалтерский учет

Обычно, в случаях, когда ПО приобретается конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, расходы на приобретение ПО, которое будет использоваться в обособленных подразделениях, могут быть переданы по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «расчеты по текущим операциям».

1.6.2. Налоговый учет

В случае если ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, распределение сумм НДС к уплате в бюджет, а также НДС к вычету не производится. Это же правило действует в отношении налога на прибыль.

1.7 Приобретение ПО конечными пользователями, для группы компаний

Существует практика приобретения конечными пользователями прав на ПО для последующего использования его внутри группы компаний. В этом случае возможны два базовых варианта структурирования договорных отношений внутри группы:

• Одна из компаний группы (лицензиат ) заключает договор с производителем или дистрибьютором ПО, допускающий предоставление прав на ПО дочерним компаниям, после чего остальные компании группы (конечные пользователи) заключают с таким лицензиатом соответствующие сублицензионные договоры на использование ПО (Вариант 1).
• Компания группы закупает ПО для компаний группы, действуя на основании агентского договора (Вариант 2).

1.7.1. Вариант 1

1.7.1.1 Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов сублицензиара и конечных пользователей аналогичен описанному в п. 1.2. Что касается доходов сублицензиара, то в этом случае при получении лицензионного платежа он отражается как доход будущих периодов и признается прочими поступлениями (доходом от основной деятельности - в зависимости от вида основной деятельности организации) в соответствии с условиями договоров.

1.7.1.2 Налоговый учет

Учет у лицензиата

Для целей налогообложения прибыли учет расходов на приобретение ПО у лицензиата аналогичен описанному в п. 1.3. Однако необходимо отметить, что если лицензионным договором не установлен срок его действия, то в отношении таких случаев налоговым законодательством предусмотрена специальная норма, в соответствии с которой сублицензиар должен признавать расходы по нему в соответствии с условиями договоров, по которым он получает доходы от конечных пользователей 26 .

Учет у конечного пользователя

Для целей налогообложения прибыли учет расходов на приобретение ПО у конечного пользователя ПО аналогичен описанному в п. 1.3.

При определении цены передачи ПО по сублицензионному договору внутри группы необходимо учитывать, что налоговые органы могут проверить соответствие цен рыночному уровню по операциям внутри группы (ст . 40 НК РФ).

1.7.2. Вариант 2

1.7.2.1 Бухгалтерский учет

Учет у агента

На практике используются следующие варианты признания выручки в виде агентского вознаграждения 27:

• после утверждения принципалом отчёта агента;
• в момент исполнения агентом своих обязательств (в данном случае, момент закупки прав на ПО).

Доход агента включается в состав доходов от обычных видов деятельности.

Учет у принципала

Затраты на приобретение ПО, как и расходы на агентское вознаграждение, признаются на дату утверждения отчета агента 29 .

Агентское вознаграждение включается в стоимость приобретенного товара (работы , услуги, основного средства).

1.7.2.2 Налоговый учет

Учет у агента

Существует две позиции относительно момента признания дохода агента при совершении им агентских операций, подтвержденные разъяснениями официальных органов:

1. Признание выручки осуществляется на дату приобретения имущества агентом 30 .
2. Признание выручки осуществляется на дату представления отчёта агента 31 .

Учет у принципала

Расходы на агентское вознаграждение признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового ) периода 32 .

1.8 Приобретение многолетнего ПО

На практике встречаются ситуации, когда условиями срочных лицензионных/сублицензионных договоров предусмотрено предоставление права бессрочного пользования ПО в случае если приобретатель в течение действия договора выполняет оговоренные условия (например , своевременно производит все выплаты по договору в течение его действия). Эта ситуация имеет определенные особенности бухгалтерского и налогового учетов, описанные далее.

1.8.1. Юридическое толкование

Действующее гражданское законодательство не использует термины «приобретение многолетнего ПО» и «бессрочное пользование ПО». Вместе с тем, если рассматривать с юридической точки зрения возможность использования ПО в течение длительного срока, необходимо сделать следующий вывод. Интеллектуальные права на ПО как объект авторского права могут быть предоставлены по лицензионному договору на любой срок в следующих пределах: с момента создания автором ПО и до момента истечения 70 лет после смерти автора 33 . По истечении указанных семидесяти лет использование интеллектуального права на ПО в любом случае прекращается. Соответственно, говоря о бессрочном пользовании ПО с юридической точки зрения под ним можно понимать исключительно использование ПО в пределах всего срока действия интеллектуальных прав на него.

1.8.2. Налоговый и бухгалтерский учет

В рамках лицензионных договоров, заключенных на определенное количество лет учет ПО аналогичен вышеописанным общим принципам учета ПО. В случае, если лицензионным договором предусмотрен дальнейший переход прав на данное ПО в бессрочное пользование при наступлении (выполнении ) определенных условий, период использования ПО может подлежать пересмотру. При этом неурегулированным остается вопрос относительно возможности установления срока использования большего, чем предусмотрено Гражданским Кодексом в таких случаях - пять лет 34 .

2. Право на получение периодического обновления ПО

2.1. Юридическое толкование

В настоящее время на практике существуют различные схемы предоставления конечным пользователям обновлений ПО 35 и различное документальное оформление предоставления интеллектуальных прав на такие обновления.

По своей правовой природе каждое обновление ПО 36 , как правило, представляет собой отдельный объект авторского права (интеллектуальную собственность). Соответственно, для приобретения правовых оснований для использования обновления конечный пользователь должен осуществить приобретение интеллектуальных прав на такое обновление в рамках лицензионного договора.

Лицензионный договор о предоставлении конечному пользователю интеллектуальных прав на обновления ПО должен быть заключен в письменной форме каким-либо из способов 37 , указанных в п.1.1. настоящих комментариев.

Права на обновление ПО будут считаться переданными конечному пользователю исключительно в случае, если им будет заключен с лицензиаром какой-либо договор, обладающий всеми теми признаками лицензионного договора, которые были указаны в п.1.1. настоящих комментариев.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет

В случае, если конечный пользователь заключает соглашение на гарантированное получение периодического обновления ПО в рамках договора, соответствующего критериям лицензионного, приобретение такого ПО может рассматриваться аналогично приобретению ПО, полученного по неисключительному лицензионному договору.

В противном случае к договору применяются правила учета договоров оказания услуг.

3. Права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером

Общее замечание: В данном разделе мы не рассматриваем случаи, когда согласно договору приобретения компьютера с предустановленным ПО, оно передается по отдельным положениям договора, которые, фактически, представляют собой существенные условия лицензионного договора, инкорпорированные в текст договора о приобретении компьютера, и на основании которых (п .1.1 и п.2.1 настоящего документа), конечный пользователь приобретает интеллектуальные права на ПО. В таких случаях могут быть применимы принципы учета, описанные в разделе «Права , передаваемые в рамках корпоративных лицензионных программ».

3.1.Юридическое толкование

В случае, если ПО предустановлено на компьютер, приобретаемый по договору купли-продажи, законные основания для приобретения возможности использовать предустановленное на ЭВМ ПО, будут иными, чем те основания, которые описаны в п.1.1 и п.2.1 настоящих комментариев.

ЭВМ с предустановленным на нее ПО представляет собой в соответствии с российским законодательством «экземпляр » ПО 38 .

Российское законодательство указывает на то, что если экземпляр правомерно выпущенного в обращение ПО введен в гражданский оборот на территории Российской Федерации путем его продажи или иного отчуждения, дальнейшее его распространение допускается без согласия правообладателя и выплаты ему вознаграждения 39 . Таким образом, конечный пользователь, приобретая ЭВМ с предустановленным на нее ПО, автоматически получает возможность осуществить дальнейшее распространение ЭВМ с данным ПО ( «экземпляра »), но не получает каких-либо прав на распространение ПО отдельно от собственной ЭВМ.

Таким образом, объектом, передаваемым по договору купли-продажи конечному пользователю, будут не интеллектуальные права (как это происходит в случае заключения лицензионного договора), а конкретный товар - ЭВМ, с записанной в ее память компьютерной программой, законно введенной ранее правообладателем в гражданский оборот.

Конечный пользователь, который правомерно приобрел ЭВМ с записанным на нее ПО ( «экземпляр »), вправе без разрешения лицензиара и выплаты ему вознаграждения осуществлять действия, указанные в статье 1280 ГК РФ. Вместе с тем, объем прав может быть прямо предусмотрен лицензионным договором, который может быть заключен между лицензиаром и конечным пользователем.

3.2 Бухгалтерский учет

Расходы на приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО могут быть учтены конечным пользователем как единый объект основных средств. Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает особенностей учета данных объектов.

3.3 Налоговый учет (налог на прибыль)

В случае приобретения ЭВМ с предустановленным на нем ПО, в соответствии с правилами налогового учета в первоначальную стоимостью основного средства должны включаться расходы на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования 40 , таким образом, аналогично отражению данных расходов в бухгалтерском учете стоимость ПО может включаться в первоначальную стоимость ЭВМ.

3.4 Налоговый учет (НДС )

В отношении предустановленного ПО не выполняются условия для применения освобождения от уплаты НДС, описанные выше, таким образом, НДС будет применяться ко всей стоимости реализуемого основного средства, включая стоимость прав на предустановленное ПО

В случае приобретения ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечный пользователь вправе принять сумму НДС к вычету в общеустановленном порядке с момента постановки на учет ЭВМ как объекта основных средств, т.е. на 01 счет «Основные средства». Данной позиции придерживаются официальные источники. При этом на практике вычет НДС по таким объектам осуществляется также в момент постановки на 07 «Оборудование к установке», либо 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3.5 Приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечными пользователями, имеющими обособленные подразделения

3.5.1 Бухгалтерский учет

В случае если ЭВМ с предустановленным на нем ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, то расходы, связанные с приобретением ПО, которое будет использоваться в обособленных подразделениях, могут быть переданы по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В случае наличия у данных обособленных подразделений отдельных балансов, а также если эти ЭВМ отвечают критериям основного средства, их остаточная стоимость будет включаться в базу по налогу на имущество, уплачиваемому этими обособленными подразделениями.

3.5.2 Налоговый учет

В случае если ЭВМ с предустановленным на нем ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, то передача ЭВМ с предустановленным на нем ПО повлияет также на расчет налога на прибыль к уплате в бюджет субъекта РФ, так как доля прибыли обособленного подразделения рассчитывается исходя из среднесписочной численности работников филиала (расходы на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества 41 .

Что касается НДС, то распределение сумм НДС к уплате в бюджет, а также НДС к вычету в этом случае не производится. В целом, учет НДС у пользователей, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, не отличается для целей НДС от учета ПО прочими конечными пользователями.

3.6 Приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечными пользователями, для группы компаний

Аналогично операциям по передаче в пользование прав на ПО, возможны два варианта распределения ЭВМ с предустановленным на них ПО для использования в рамках группы компаний.

• Одна из компаний группы приобретает ЭВМ для дальнейшей перепродажи их конечным пользователям (Вариант 1).
• Компания группы закупает ЭВМ для компаний группы, действуя по агентскому договору (Вариант 2).

3.6.1 Бухгалтерский учет

В случае, если согласно договору ПО, предустановленное на ЭВМ, приобретается по стандартному договору купли- продажи, то приобретение ЭВМ может быть передано другим компаниям группы также по стандартному договору купли- продажи.

При использовании агентской схемы может использоваться подход, аналогичный описанному в пп. 1.7.2. При этом агентское вознаграждение включается в стоимость приобретаемых объектов как в случае, если они признаются как материалами 42 , так и если они признаются основными средствами 43 .

3.6.2 Налоговый учет

В случае если согласно договору ПО, предустановленное на ЭВМ, приобретается по стандартному договору купли- продажи, то ЭВМ может быть передан другим компаниям группы также по договору купли-продажи. Необходимо учитывать положения статьи 40 НК РФ при установлении рыночного уровня цены по договору купли-продажи.

Принципы обложения НДС в данном случае аналогичны общим принципам. Необходимо учитывать положения статьи 40 НК РФ при установлении рыночного уровня цены по договорам купли-продажи.

В ситуации, когда агент приобретает имущество, которое у принципала (конечного пользователя) будет учитываться в качестве основного средства, либо прочего имущества, агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы принципал включает в стоимость (первоначальную стоимость) этого имущества 44 .

Основание и сфера применения анализа

Настоящий анализ основан действующем в настоящий момент налоговом и бухгалтерском законодательстве России, на действующей правоприменительной практике, а также на нашем практическом опыте взаимодействия с налоговыми органами. Существует вероятность того, что упомянутое законодательство и/или практика могут претерпеть изменения. Хотя на настоящий момент нам не известно о каких-либо предстоящих изменениях, которые могут оказать существенное влияние на настоящий анализ (кроме особо упомянутых в нем изменений), мы не можем предусмотреть сроки или характер таких изменений в дальнейшем.

В случае возникновения таких изменений на нас не лежит обязанность вносить дополнения и уточнения в анализ, за исключением случаев, когда данное обязательство было установлено отдельным соглашением/ договоренностью.

В настоящем отчете мы ограничили объем рассматриваемых вопросов аспектами налогового законодательства России. Несмотря на то, что нами были затронуты некоторые юридические вопросы, данное письмо не может рассматриваться как юридическое заключение. Мы рекомендуем Вам получить дополнительную консультацию касательно юридических вопросов у Ваших юристов.

Настоящий анализ составлен исключительно для использования НП ППП и не может быть передан для использования третьим лицам (кроме лиц, которым адресован настоящий анализ. Однако, если вы имеете намерение предоставить копии настоящего анализа третьим лицам, вам необходимо проинформировать такое лицо относительно невозможности полагаться на настоящий анализ в каких бы то ни было целях без нашего предварительного письменного согласия).

Примечания:

1. По договору, в рамках которого лицензиат, получивший соответствующие права от лицензиара, передает их с согласия лицензиара третьим лицам (ст .1238 ГК РФ).
2. Заключение лицензионных договоров допускается также путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программ для ЭВМ либо на упаковке этого экземпляра (ст .1286 ГК РФ). Начало использования таких программ пользователем означает его согласие на заключение договора. Вместе с тем, исходя из разъяснений МинФин РФ, подобный способ заключения лицензионного договора не позволяет применять нулевую ставку НДС. В частности, такие выводы содержат письма от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 и 19 февраля 2008 года № 03-07-11/68.
3. Ч.1 статьи 160 ГК РФ.
4. В то же время, заключение лицензионного договора посредством обмена документами может создать определенные затруднения в доказывании налоговым органам факта и даты заключения конкретного лицензионного договора.
5. Ч.3 статьи 434 ГК РФ.
6. Ч. 3 ст. 434 ГК РФ, ч.3 ст. 438 ГК РФ.
7. Существенными условиями договора также считаются все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон договора должно быть достигнуто соглашение (ч .1 ст.432 ГК РФ).
8. Вознаграждение лицензиара по лицензионному договору является существенным условием договора возмездной передачи интеллектуальных прав (в частности, договора, заключаемого между коммерческими организациями).
9. Ч.3 и ч.4 ст.1235 ГК РФ.
10. Ч.3 и ч.4 ст.1235 ГК РФ.
11. п. 39 ПБУ 14/2007
12. п. 39 ПБУ 14/2007
13. п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
14. п.п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 февраля 2002 г. N 26 -12/26364
15. пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, п.1 ст. 272 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2005 г. № 20-12/46408; Письмо Минфина РФ от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40; Письмо Минфина РФ от 7 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/727.
16. п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23 июня 2006 г. № 03-03-04/1/542.
17. п. 3 ст. 257 НК РФ
18. п. 1 ст. 256 НК РФ
19. п. 4, ст. 148 НК РФ.
20. Пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
21. Письмо Минфина № 03-07-08/07 от 15.01.2008, Письмо Минфина № 03-07-11/23 от 22.01.2008.
22. Пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
23. П. 4, ст. 148 НК РФ.
24. Ст. 161 НК РФ.
25. Определяемые ст. 11 НК РФ
26. п. 1 ст. 272 НК РФ
27. п. 12 ПБУ 9/99
28. п. 5 ПБУ 9/99
29. п. 16 ПБУ 10/99
30. Письмо Минфина № 03-03-04/1/231 от 15 марта 2006
31. Письмо Минфина № 03-03-04/1/668 от 21 сентября 2006
32. пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ
33. При этом 70 лет считаются с 1 января года, следующего за годом смерти автора.
34. пп. 1 п. 1 ст. 1235 ГК РФ
35. Под обновлениями ПО понимаются любые изменения и (или ) дополнения ПО, имеющие целью усовершенствовать эффективность использования ПО. К ним не относятся изменения, имеющие целью лишь исправить технические и (или ) программные ошибки, допущенные первоначально разработчиками ПО.
36. За исключением отдельных случаев, когда предоставляемое обновление ПО не является результатом творческой деятельности конкретных лиц, и, следовательно, не удовлетворяет критериям охраноспособности, предъявляемым законодательством к объектам авторского права.
37. С учетом рисков, отмеченных в п.1.1. настоящих комментариев, применительно к таким способам заключения лицензионного договора как его заключение посредством обмена документами при помощи различных средств связи, а также его заключения посредством присоединения к условиям, изложенным на экземпляре/упаковке программы для ЭВМ.
38. То есть копию ПО в определенной материальной форме (ст .1268 ГК РФ).
39. Ст. 1272 ГК РФ.
40. п. 1 ст. 257 НК РФ.
41. п. 2 ст. 288 НК РФ.
42. п.6 ПБУ 5/01
43. п.8 ПБУ 6/01
44. абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 2 ст. 254 НК РФ

Учет хозяйственных ситуаций

Расчеты по лицензионному договору

Учет у лицензиара

Порядок отражения лицензиаром в бухучете и при налогообложении передачи прав по лицензионному договору

В бухучете и при налогообложении интеллектуальная собственность оформляется как нематериальный актив (п. 4 ПБУ 14/2007 ; п. 3 ст. , п. 4 ст. Налогового кодекса РФ).

Передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительных прав) по лицензионному договору не означает выбытие (реализацию) самого нематериального актива, поскольку исключительное право на интеллектуальную собственность остается за лицензиаром. Поэтому передача прав на использование интеллектуальной собственности оформляется в бухучете на субсчетах, а не списанием.

Учет может производиться на субсчетах к счету 04 Нематериальные активы субсчета:

1. Нематериальные активы без обременения;
2. Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам.

В таком случае передача прав отражается проводкой (п. 38 ПБУ 14/2007 и Инструкция к плану счетов):

• Дебет 04 субсчет Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам Кредит 04 субсчет Нематериальные активы без обременения - переданы неисключительные права на интеллектуальную собственность.

Поскольку не существует образца для документа о передаче неисключительных прав, организация вправе составить его в произвольной форме. Обязательное условие для этого документа - наличие всех необходимых реквизитов (п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

При этом следует продолжать начислять амортизацию по интеллектуальной собственности.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности (если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является предметом деятельности организации) (п. 5 ПБУ 10/99):

• Дебет 20 (44, 26) Кредит 05

Суммы начисленной амортизации относятся к прочим расходам - если передача неисключительных прав не отдельный вид деятельности организации (п. 11 ПБУ 10/99):

• Дебет 91-2 Кредит 05 субсчет Амортизация по нематериальным активам, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам - отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, неисключительные права по которому переданы по лицензионному договору.

Если в договоре не был прописан запрет, то лицензиар может использовать нематериальный актив даже после передачи неисключительных прав по лицензионному договору (ст. , ГК РФ). Следовательно, амортизация может рассматриваться и как прочий расход, и как расход по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 11 ПБУ 10/99).

Организация может в таком случае либо разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения суммы амортизации (п. 21 ПБУ 10/99 , п. 7 ПБУ 1/2008), либо признать всю сумму в расходах по обычным видам деятельности. Последнее объясняется тем, что лицензиар продолжает использовать нематериальный актив без уменьшения полезных свойств и передача права не повышает сумму амортизации (п. 6 ПБУ 1/2008).

Несущественные суммы амортизации также можно не распределять (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008). Организация самостоятельно определяет и закрепляет в своей учетной политике критерий существенности, однако Минфином России рекомендуется применять критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Дополнительные расходы при передаче неисключительных прав:

• нотариальные расходы по заверению документов;
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• расходы по уплате государственных, патентных и иных пошлин за регистрацию или изменение лицензионного договора.

Расходы по заключению и исполнению договора учитываются в зависимости от классификации организацией получаемого вознаграждения как расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 4-5, п. 11 и п. 19 ПБУ 10/99).

Расходы необходимо учитывать в том же периоде, к которому они относятся, при этом оформление делается следующей проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 76 (10, 60, 70, 68, 69...) - отражены расходы, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Распределение расходов потребуется в том случае, если они производятся единовременно, но при этом относятся ко всему сроку лицензионного договора. Такие расходы отражаются на счете 97 Расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) следующей проводкой:

• Дебет 97 Кредит 76 (68) - отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Срок действия лицензионного договора:

Срок действия лицензионного договора по умолчанию - пять лет. В договоре же может быть предусмотрен любой период действия, однако он не должен превышать срок действия исключительного права на интеллектуальную собственность.

Расходы и доходы распределяются по всему периоду действия договора. Срок для распределения доходов и расходов определяется самостоятельно в случае, если происходит передача неисключительного права на секрет производства. Это связано с тем, что такой договор заключается на неопределенный срок (п. 4 ст. , ст. ГК РФ и п. 65 и п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Организация вправе самостоятельно установить и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора:

• равномерно;
• пропорционально объему продукции и т. д.

Списание расходов оформляется проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97 - отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты незначительны, они могут быть учтены единовременно. При этом критерий существенности, как и в случае с амортизацией, организация определяет самостоятельно (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008), однако Минфином России рекомендуется критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, производится расчет налогов.

Организация применяет общую систему налогообложения

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Начисление и учет амортизации по интеллектуальной собственности производится в общем порядке.

Остальные расходы по передаче неисключительных прав учитываются в налоговой базе, если их оплата возложена на лицензиара (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ), и определяются (п. 1 ст. , ст. и п. 3 ст. Налогового кодекса РФ):

• видом расходов;
• классификацией дохода лицензиара;
• методом расчета налога на прибыль.

Все затраты по передаче права включаются в состав внереализационных расходов, если организация формирует внереализационный доход по таким операциям (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Затраты включаются в состав прочих производственных расходов, если организация формирует выручку от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность (ст. , абз. п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Вид расходов определяет ряд особенностей их налогового учета:

• нотариальные расходы по заверению документов в зависимости от того, где и кем совершались нотариальные действия (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, п. 1.16 ст. , п. 1.1 ст. и п. 39 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, отражаются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или как внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• патентные и иные пошлины за регистрацию лицензионных договоров при расчете налога на прибыль учитываются как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию лицензионного договора на передачу неисключительных прав на программу ЭВМ, базу данных или топологию интегральной схемы учитываются полностью в составе прочих расходов организации как сбор, установленный законодательством (п. 1.1 ст. , п. 10 ст. и п. 1.4 ст. Налогового кодекса РФ), или в составе внереализационных расходов (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Момент признания затрат зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация:

• кассовый метод - расходы признаются по мере их оплаты (п. 3 ст. Налогового кодекса РФ);
• методе начисления - расходы следует признавать в отчетном периоде, к которому они относятся.

Суммы входного налога не принимаются к вычету, если лицензионные платежи не облагаются НДС, и учитываются в стоимости материалов при расчете налога на прибыль (п. 2.1, п. 4 ст. и п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-07-07/116, от 25 июня 2008 г. № 03-07-07/70 и от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110).

Суммы входного налога принимаются к вычету на общих основаниях, если лицензионные платежи облагаются НДС (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ) и если сделка по передаче права оформлена смешанным договором (п. 1.1 ст. , п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 8 августа 2008 г. № 03-07-07/75, от 2 июня 2008 г. № 03-07-08/134).

Организация применяет УСН

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Следовательно, интеллектуальная собственность учитывается в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - нематериальные активы на расчет налоговой базы не влияют, поскольку при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ);
• доходы минус расходы - нематериальный актив следует учитывать в общем порядке.

Возникшие у лицензиара дополнительные расходы при передаче прав могут уменьшить налогооблагаемую базу, если они перечислены в ст. Налогового кодекса РФ. При расчете единого налога учитываются расходы по уплате пошлины за регистрацию лицензионного договора (п. 1.2.2 и п. 1.22 ст. Налогового кодекса РФ).

Суммы входного НДС со стоимости расходных материалов не принимаются к вычету, а включаются в расходы при расчете единого налога и учитываются по мере оплаты (п. 2.1 ст. , п. 1.8 ст. и п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация применяет ЕНВД

Операция по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ). Налоги в данном случае следует рассчитывать по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация совмещает ЕНВД и общую систему налогообложения

Операция по передаче прав на интеллектуальную собственность учитывается по правилам общей системы налогообложения, поскольку подобные операции не являются деятельностью, для которых применяется спецрежим в виде ЕНВД (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

При этом амортизационные отчисления по нематериальному активу (интеллектуальной собственности) следует распределять, если организация использует его в деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 9 ст. , п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

---